اطلاعات حسابداری مدیریت: اطلاعات حسابداری مدیریت در یادگیری سازمانی به عنوان مواد خام یادگیری استفاده می­ شود. اطلاعات حسابداری مدیریت نقش انتقادی در ایجاد دانش جدید و بروز رسانی مدل‌های ذهنی ارائه شده توسط سازمان بازی ‌می‌کنند (اوکسئل و همکاران^[۳۹]، ۱۹۹۷) .

عملکرد تولیدی: عملکرد تولیدی شامل کیفیت محصول، انعطاف­پذیری و تحویل به موقع محصول می‌باشد. جایارام و همکاران^[۴۰]، جوشی و همکاران^[۴۱] و دواراج و همکاران^[۴۲] این موارد را این­گونه تعریف می‌نمایند: ۱)کیفیت محصول را ‌می‌توان تطابق محصول با مشخصه­ های موردنظر مشتری تعریف نمود ­که در دو بعد ­ساخت، طبق الزامات مشتری و ارائه محصول نهایی با مشخصه­ های مورد­نظر وی نمود پیدا می­ کند؛۲) انعطاف­پذیری در دو بعد حجم و مشخصه­ های محصول ارزیابی­ می­ شود. انعطاف‌پذیری در حجم تولید، توانایی سازمان در افزایش یا کاهش حجم تولید بنابرخواستهمشتری، بدون زمانبری بالا و شوک هزینه­ای است؛ همچنین توان‌ سازمان برای اعمال تغییرات موردنظر مشتری در طرح محصول یا فرایند تولید آن‌را می‌توان انعطاف­پذیری سازمان در بعد مشخصه­ های محصول دانست؛ ۳) تحویل به موقع، توان سازمان در تحویل محصول در زمان سفارش داده شده و سرعت تحویل به موقع آن در شرایط اضطرار مشتری یا شرایطی که مشتری از سیستم تولید به هنگام^[۴۳] بهره ‌می‌گیرد، تعریف می­ شود.(چو، ۲۰۰۴)

انواع عملکردها: عملکردها را ‌می‌توان به گروه ­های اطلاعات عملکردی مالی و غیرمالی تقسیم کرد(آبرنتی وبرونل^[۴۴]، ۱۹۹۷)­. عملکرد­مالی نشان­دهنده درجه­ دستیابی به اهداف مالی سازمانی مثل بازگشت سرمایه، بازگشت فروش و بازگشت سرمایه ­گذاری ‌می‌باشد (میلر و همکاران^[۴۵]، ۱۹۹۲)­. اطلاعات عملکرد غیرمالی شامل معیارهای کیفی و غیرمالی مثل رضایت مشتری، کیفیت محصول و مشارکت کارکنان هستند­(هریسون و همکاران^[۴۶]، ۱۹۹۷).

۱-۹- ساختار تحقیق

به منظور انعکاس چارچوب این تحقیق در این بخش، مختصری ازمطالب عنوان شده در هر یک از فصول آتی مطرح می­ شود:

• • در فصل دوم، مبانی نظری این تحقیق از جمله چگونگی و چرایی انجام تحقیق­ها در این حوزه معرفی می­ شود و سپس پیشینه تحقیق مرور می­گردد.

• • در فصل سوم به تشریح روش­شناسی تحقیق اختصاص یافته است. در این فصل ابتدا مسئله و فرضیه ­های تحقیق بیان می­شوند. سپس چگونگی­گردآوری داده ­ها از طریق پرسشنامه­، محاسبه متغیرها و روش آزمون فرضیه ­های تحقیق تشریح می­شوند.

• • در فصل چهارم، نتایج تجزیه و تحلیل وآزمون فرضیه های تحقیق به همراه نتایج آن، بر­اساس روش­های مطرح شده ارائه می­گردد.

• فصل پنجم شامل خلاصه تحقیق و ارائه پیشنهادها ‌می‌باشد. هم­چنین تفسیر نتایج و مقایسه آن با تحقیق­های دیگر در این فصل ذکر می­ شود.

۱-۱۰- خلاصه فصل

در این فصل ابتدا مقدمه­ای ‌در مورد نقش و اهمیت یادگیری سازمانی در شرکت­ها ارائه گردید. سپس اهمیت و جایگاه اطلاعات حسابداری مدیریت در شرکت­ها مورد بررسی قرار گرفت. در قسمت شرح و­بیان مسئله مطرح شد که از دیدگاه یادگیری سازمانی برای بررسی اطلاعات حسابداری مدیریت به منظور دستیابی به عملکرد بهینه­ تولید استفاده خواهد شد این امر در نهایت به تکنولوژی پیشرفته تولید (AMT)^[47] می­انجامد. در نتیجه طبق مطالعات گذشته ‌می‌توان مطرح کرد زمانی­که تسهیل­کننده­ های سازمانی به خوبی تعریف شده و به طور گسترده ­ای مورد استفاده قرار­گرفته باشند احتمال بیشتری وجود دارد که بتوان ارتقاء اطلاعات را به یادگیری مؤثر و در نهایت عملکرد بهینه مرتبط ساخت.

در ادامه اهدافی را که از انجام این تحقیق دنبال می­ شود و همچنین کاربرد نتایج تحقیق بیان شد، سپس فرضیه ­های تحقیق و همچنین قلمرو زمانی، مکانی و موضوعی تحقیق به طور مختصر ذکر شد.

فصل دوم

ادبیات و پیشینه تحقیق

۲-۱- مقدمه

برای سازمان­ های یادگیرنده و یادگیری سازمانی تعاریف، ویژگی­ها و مدل­های مختلفی پیشنهاد و ارائه شده است که هر چند در ظاهر متفاوت هستند اما در نهایت به سر چشمه واحدی مربوط می‌شوند.
در این نوشته استخوان بندی مدل ‌بر اساس مفاهیم مطرح شده توسط «اندرو مایو و پیترسنگه» بنا نهاده شده اما از سایر مفاهیم نیز در توسعه و غنای چهارچوب تحقیق استفاده گردیده است.

در مطالب عرضه شده، ابتدا تعاریف و ویژگی­های سازمان‌ یادگیرنده و یادگیری سازمانی ارائه شده و سپس چند عامل اصلی و پایه‌ای مدل سازمان یادگیرنده و یادگیری سازمانی به صورت خلاصه معرفی شده‌اند.جهت تکمیل مباحث، دیدگاه دو متفکر و بنیان‌گذار معروف (کریس آرگریس و پیتر سنگه) در زمینه یادگیری سازمانی و روش­های آن ذکرشده است و در نهایت به تعریف حسابداری مدیریت وتکنیک­ها ورویکردهای حسابداری مدیریت پرداخته­ایم.

۲-۲- یادگیری سازمانی

اصطلاح یادگیری سازمانی ظاهراًً اشاره به یادگیری فردی در سازمان دارد، اما یادگیری سازمانی بیشتر اشاره به گروه یا یادگیری سطح سازمانی دارد. یادگیری فردی از طریق مطالعه، مصاحبه، شناخت، تجربه، تمرین و توسعه مدل‌های ذهنی مؤثر در ذهن صورت می‌گیرد، اما یادگیری سازمانی زمانی اتفاق می‌افتد که گروه یاد می‌گیرد تعامل داشته، دانشش را سهیم‌شده و به صورت جمعی عمل کند به گونه‌ای که ظرفیت ترکیب نشده گروه افزایش یافته و توانایی فهم و انجام عمل مؤثر را به دست آورند (بننت^[۴۸]، ۲۰۰۸).

۲-۲-۱- تاریخچه یادگیری سازمانی

به نظر می‌رسد که واژه یادگیری سازمانی را برای اولین بار توسط سابرت و مارچ ^[۴۹] در مطالعه اولیه­شان روی جنبه‌های رفتاری تصمیم‌گیری سازمانی در سال ۱۹۶۳ به کار ‌گرفته‌اند (دیوس^[۵۰]، ۲۰۰۳). اما برخی بر این باورند که توجه محافل دانشگاهی به چگونگی یادگیری سازمان‌ها به دهه ۱۹۵۰ باز می­گردد (بایراکتا راوغلو، کونانیز^[۵۱]، ۲۰۰۳). صرف نظر از تاریخ دقیق شروع بحث یادگیری سازمانی این موضوع تا اواخر دهه ۱۹۷۰ توجه چندانی را به خود جلب نکرد. در این هنگام بود که آرجریس (۱۹۷۷)، آرجویس وشون^[۵۲] (۱۹۷۸) و جلینگ^[۵۳] (۱۹۷۹)، فعالیت‌های خود را بر یادگیری سازمانی متمرکز کردند.

اگر چه فعالیت‌های تحقیقاتی در دهه ۱۹۸۰ نیز روی موضوع ادامه داشت، در دهه ۱۹۹۰، موضوع یادگیری سازمانی تنها یکی از موضوعات مطرح در گرایش‌های رشته مدیریت مثل استراتژی و مدیریت تولید بود و از آن تاریخ به بعد بحث یادگیری تحت الشعاع مباحث جدید مدیریتی از جمله موضوع سازمان‌های یادگیرنده قرار گرفت (قربانی زاده، ۱۳۸۷)

۲-۲-۲- ضرورت و اهمیت یادگیری در توسعه سازمان

استدلال برخی از نویسندگان و صاحب‌نظران در رابطه با ضرورت و اهمیت یادگیری در توسعه سازمان اینگونه بیان می‌شود که:

یادگیری سازمانی به عنوان یک اثر بر تکنیکی مهم جهت رسیدن به هدف خاص که عمدا افزایش کارایی راکه اثربخشی می‌باشد به کار می‌رود.

یادگیری عامل مهمی است که عناصر و افراد مختلف درگیر در فرایند توسعه سازمان را به یکدیگر مرتبط می‌سازد.یادگیری قلب تغییر، تحول و بهبود سازمانی است (همان منبع).

سنگه ^[۵۴]چهار عنصر اصلی یادگیری را به شرح زیر تعریف می­ کند:‌

• • اقدام:‌انجام یک وظیفه یا کاربرد در قالب چهارچوب موارد مشابه تجربه شده.

فصل اول:

انواع سوء عرضه

مبحث اول: تاثیر سوءعرضه متقلبانه در حقوق انگلیس

قضات در دعاوی مربوط به اعمال متقلبانه، به جای تعریف تقلب، ترجیح می‌دهند که عناصر عام و موضوعات کلی را که باید در تعیین تقلب قابل تعقیب به کار روند، مشخص نمایند. اصطلاح تقلب معمولاً بر امری نادرست و خطایی که غیر اخلاقی است، خصوصاًً تحصیل منافع مالی یا مادی با بهره گرفتن از وسایل نادرست، اطلاق می شود^[۶۲].

معمولاً لفظ تقلب^[۶۳]، هم در عرف حقوقی انگلیس و هم در عرف عادی انگلیس، متضمن عمل فریبکارانه یا تقصیراخلاقی شدید است^[۶۴]، اما بنظر می‌رسد کاربرد این لفظ در ماده ۲۶۵ قانون ۱۹۲۹ شرکت ها، ماده ۹۲ قانون ۱۸۶۹ ورشکستگی و ماده ۲۴ قانون ۱۹۱۴ ورشکستگی،استثنائی از کاربرد اصلی آن باشد. زیرا در این موارد متضمن هیچ گونه تقصیر اخلاقی نیست^[۶۵].

تقلب از نظر حقوقی به چنان معنای وسیعی تفسیر می شود که شامل تمام موارد ذیل می‌گردد: به کارگیری عمدی (درجایی که وظیفه شخص، افشا و بیان حقایق است) و اخفای عیوب در صورتی که مستلزم نقض یک وظیفه مقرر در کامن لو و یا موظیفه مبتنی بر انصاف، یا مستلزم اعتماد و اطمینانی باشد که منجر به تضرر دیگری شود^[۶۶].

“لرد هرشل” در رأی‌ خود در دعوای^[۶۷] Derry V Peek عناصر مهم اظهار متقلبانه را خاطر نشان ‌کرده‌است، این عناصر عبارت اند از این که: اظهارِ اظهارکننده با علم به دروغ بودن آن، یا بدون اعتقاد به درستی آن، یا از روی بی احتیاطی و یا بی دقتی نسبت به راست یا دروغ بودن آن، واقع شده باشد.

به طور کلی دسته کم سه عنصر متداول تقلّب، در هر اظهار خلاف واقع متقلبانه ای وجود خواهد داشت:

نخست، وسایلی که به کار رفته – لفظ ، عمل اشاره و غیره باد در ترغیب طرف مؤثر باشد؛ دوم، اظهار کننده باید قصد ترغیب مخاطب را داشته باشد (سوءعرضه ناشی از مسامحه و بی احتیاطی استثناء می شود، زیرا اظهار در چنین حالتی با اعتقاد صادقانه به صحت آن صورت گرفته است)؛ و بالاخره اینکه باید اظهار ترغیب کننده و فریبنده ای وجود داشته باشد که سبب شده باشد مخاطب به آن اعتماد و عمل کرده و در نتیجه متحمل خساراتی گردد^[۶۸].

بنظر می‌رسد خلاف واقع بودن اظهار و فقدان اعتقادی صادقانه در واقعیت داشتن آن چه اظهار شده است، دو امر متمایزی هستند که مخاطب اظهار ، برای موفقیت در دعوای فریب ، باید آن ها را اثبات کند^[۶۹]. ‌بنابرین‏ در موردی اظهار در واقع نادرست است، اما مخاطب معتقد به صحت و درستی ان باشد، اگرچه هیچ دلیل معقولی برای این اعتقاد وجود نداشته باشد هیچ گونه دعوایی برا اساس فریب پذیرفته نخواهد شد^[۷۰]. مدیران شرکتی با اعتقاد ‌به این که رضایت “هیئت تجارت”^[۷۱] را به دست خواهدن آورد آگهی پذیره نویسی را منتشر ساختند که حاوی این مطلب بود: شرکت حق راه انداختن تراموای با نیروی بخار یا مکانیکی را دارد و [بدین وسیله] خواهان را به خریدن تعدای از سهام شرکت ترغیب می نمایند. در حقیقت این مطلب خلاف واقع بود چون در نهایت هیئت مذکور به آن رضایت نداد و در نتیجه آن شرکت منحل شد. خواهان بر مبنای فریب اقامه دعوا کرد و با استناد به وجود سوءعرضه متقلبانه، تقاضای جبران خسارت نمود. مجلس اعیان رأی‌ داد که دعوای خواهان مسموع و پذیرفته نیست و مدیران به دلیل [فقدان] سوءعرضه متقلبانه مسئول خسارات نیستند، زیرا “آن ها صادقانه اعتقاد داشتند که اظهاراتشان واقعیت دارد”.^[۷۲]

اگر در زمان اظهار اظهار کننده صادقانه به درستی اظهار خود معتقد باشد، این اعتقاد، در مفهومی که دادگاه بر آن در نظر می‌گیرد بر ملاحظات خارجی حاکم خواهد بود.^[۷۳]

اثبات خلاف واقع بودن بدین معنا نیست که مخاطب باید علم اظهار کننده به خلاف واقع بودن اظهار را ثابت کند، بلکه او باید نادرستی اظهار کننده یا تسامح و اهمال اظهار کننده را در بیان اموری که از درستی یا نادرستی آن ها ناآگاه بوده، اثبات نماید؛ در این صورت از دیدیگاه مدنی اظهار کننده باید مسئول دانسته شود. مانند جایی که خود وی اظهار کند از نادرستی آن ها آگاه بوده است.^[۷۴]

انگیزه اظهار کنند (که امری متفاوت از سوء قصد اوست) مبنی بر این که مخاطب باید بر اساس گفته او عمل کند در سوءعرضه متقلبانه بی تاثیر است. کافی است خواهان در دادگاه اثبانپت کند که او بر اساس اظهار خلاف واقع عمل ‌کرده‌است، بدون اینکه به اثبات هر گونه انگیزه ناپسند از طرف اظهار کننده نیاز باشد.^[۷۵] “لرد هرشل” در این باره گفته است: “انگزه شخص اظهار کننده خلاف واقع مهم نیست و این که قصد فریب یا اضرار به مخاطب اظهار وجود نداشته، اهمیتی ندارد”.^[۷۶]

اظهار کننده، برای این که از اتهام دروغ بودن اظهاری که در زمان اظهار به درستی آن معتقد بوده، رها شود، باید در صورت اطلاع از هر گونه تغییر وضعیت، مخاطب را نسبت به آن آگاه کند. در صورتی که مخاطب در اظهار دعوایش ثابت کند، اظهار کننده به طرز متقلبانه از انجام وظیفه افشا خودداری ‌کرده‌است، این امر به عنوان سوءعرضه متقلبانه تلقی می شود. “لرد بلکرن”^* در این مورد می‌گوید

” وقتی گفته یا اظهار نیت با اعتقاد به واقعی بودن آن انجام شده باشد و ظاهراً کننده بعداً به خلاف واقع بودن آن پی ببرد و واقعیت آن چه را گفته است کشف نماید. پس ازاین آگاهی دیگر نمی تواند به طور صادقانه با سکوت خود در این موضوع به طرف مقابل، اجازه ادامه دادن [قرارداد] را بدهد و علاقه آن، ترغیب شخص به ادامه قراردادی که بر اساس ان اظهار صادقانه انجام گرفته است. اما حفظ صادقانه آن ممکن نیست نیز از موارد تقلب است”.^[۷۷]

اظهار کننده ای که بنا به وضعیت خاص خود باید از واقعیت آگاه باشد.و یا اظهار کننده ای که قبلاً از واقعیات آگاه بوده و می بایست به یاد داشته باشد، نمی تواند به خاطر جهل یافراموشی و یا اشتباه اظهار خود ، از [مسئولیت] سوءعرضه متقلبانه معاف گردد [و معذور تلقی شود].

در صورتی که شخص، امری واقعی را اظهار کند، ولی قصدش این باشد که مخاطب اظهار واقعی بودن آن را باور نکند و از دعواییکه در غیر این صورت می‌توانست اقامه کند، خود داری نماید، تقلب محسوب می‌گردد.^[۷۸]

گفتار اول: اثر تقلّب

معمولاً نمی توان قراردادی را که در نتیجه سوءعرضه متقلبانه منعقد می شود، باطل تلقی کرد، بلکه چنین قراردادی قابل ابطال است و طرف فریب خورده، اختیار دارد قرارداد را امضا یا فسخ نماید.^[۷۹]

طرف زیان دیده از تقلب علاوه بر این اختیار از چندین شیوه جبران خسارت دیگر نیز بهره مند است که برای جبران زیان می‌تواند از آن ها کمک بگیرد. برای مثال ‌در مورد یک «قرارداد اجرا شده»^* اگر او قرارداد را امضا و تأیید نماید، در همان حال می‌تواند برای هر گونه ضرر و زیانی که به او رسیده است، از اظهار کننده مطالبه جبران خسارت کند، در حالی که ‌در مورد «قرارداد در حال اجرا»^** می‌تواند آن را لغو و پول پرداخت شده را از اظهار کننده پس بگیرد. هم چنین ، مخاطب اظهار [طرف زیان دیده از تقلّب] می‌تواند از این سوءعرضه متقلبانه به عنوان سپر حمایتی خود در مقابل هر گونه دعوایی که از طرف اظهار کننده اقامه شود – مانند دعوای اجرای عین تعهد یا خسارت- استفاده کند.

به طور کلی راه های جبران خسارت از سوءعرضه متقلبانه را می توان به سه راه زیر خلاصه کرد: نخست، فسخ قرارداد، بدون دریافت خسارت؛ دوم، امضای قرارداد و درخواست خسارت ناشی از تقلب و بالاخره اقامه همزمان هر دو دعوای فسخ و خسارت.

نمونه ­هایی از رویه های حسابداری محافظه کارانه که منجر به شناسایی به هنگام­تر اخبار بد می­شوند عبارتند از: قاعده اقل بهای تمام شده یا بازار برای ارزشیابی موجودی کالا، شناسایی زیان­های کاهش ارزش ( ولی عدم شناسایی سودهای تجدید ارزیابی) برای دارایی های بلند مدت و حسابداری زیان های احتمالی در مقابل سودهای احتمالی. با تأکید بر اصل محافظه کاری، هنگامی که انجام موفق یک رویداد مالی با برخی ابهامات مواجه می شود رویه های حسابداری ترجیح می‌دهند که شک و تردیدی در شناسایی سود اعمال شود و همچنین معیار های تأیید پذیری بیشتری را پیش از شناسایی سود ضروری می دانند (همان منبع، ۶).

سود حسابداری به دلیل اینکه اطلاعاتی درباره جریان های نقدی جـاری و آتـی مـورد انتـظار شـرکت ارائـه می‌کند مربوط به قیمت سهام است و از این رو ، بر ارزش بازار شرکت تاثیرگذار
می‌باشد (واتز و زیمرمن ،۱۹۸۶، ۲۷ ) ^[۲۱]. از لحاظ واکنش بازار اوراق بهادار نسبت به سودهای گزارش شده ، نظریه بازارهای کارا نشان می‌دهند که به طور سیستماتیک، روش های مختلف «اصول عمومی پذیرفته شده در حسابداری^[۲۲] موجب گمراهی سرمایه گذاران در محاسبه سودهای عملیاتی گزارش شده نمی شوند (همان منبع ص ۵). از این رو بر اساس مباحث نظری(هندریکسون و وان بردا ۱۹۹۲ و بیانیه مفاهیم حسابداری مالی شماره ۲)^[۲۳]، سرمایه گذاران باید درجه ای از محافظه کاری را در قالب انتظارات خود از کاربرد سود حسابداری برای برآورد جریان های نقدی آتی به کار گیرند. از دیدگاه تهیه کنندگان صورت های مالی، محافظه کاری به عنوان کوششی برای انتخاب روشی از روش های پذیرفته شده حسابداری که به یکی از موارد زیر منتج می شود ، تعریف شده است:

1. 1. شناخت دیرتر درآمد فروش ؛

1. 1. شناخت سریع تر هزینه ؛

1. 1. ارزشیابی کمتر دارایی ها ؛ و یا

1. ارزشیابی بیشتر بدهی ها ( شباهنگ ، ۱۳۸۷، ۵۴ ).

۲-۲ . جایگاه محافظه کاری در استانداردهای حسابداری

در خصوص محافظه کاری طبق بند ۱۸-۲ مفاهیم نظری گزارشگری مالی استانداردهای ایران ،کلمه احتیاط به عنوان یکی از ویژگی‌های کیفی اطلاعات حسابداری که صورت‌های مالی را برای استفاده کنندگان مفید می‌سازد بیان شده است .به هر حال همانند جمله بالا در خصوص تطابق در آمدو هزینه یک شرط اضافه شده است که باعث می‌گردد تفسیر این بند دچار مشکل گردد:

کمیته فنی سازمان حسابرسی ایران در مفاهیم نظری گزارشگری مالی که ترجمه‌ای از بیانیه اصول هیئت استاندارد های حسابداری انگلستان است محافظه کاری را با لفظی دیگر، احتیاط ، به رسمیت می شناسد و آن را به عنوان یکی از اجزای خصوصیت کیفی « قابل اتکا بودن » معرفی می‌کند .

محافظه کاری یا احتیاط در چهار چوب مفاهیم نظری گزارشگری مالی ایران به صورت زیر تعریف شده است:

احتیاط

همان طور که در تعاریف فوق از محافظه کاری ملاحظه می شود « شرایط ابهام » کلیدی­ترین واژه این تعاریف است. هندریکسون و وان بردا دو منبع را باعث بروز ابهام در حسابداری عنوان می‌کنند. نخست اینکه، عموماً ‌حسابداری با واحد های تجاری ای در ارتباط است که انتظار می رود در آینده تداوم فعالیت داشته باشند. از آنجایی که غالباً‌ تخصیص ها بین دوره های گذشته و آینده صورت می‌گیرد، باید ‌در مورد منطق این تخصیص ها بر مبنای انتظارات آینده مفروضاتی را در نظر گرفت. اگر چه ممکن است در ارتباط با این تخصیص­ها برخی از مفروضات و انتظارات ‌در دوره­های گذشته معتبر باشند، با این حال هرگز نمی توان به طور کامل تمام تخصیص ها را مورد تأیید قرار داد. دوم اینکه، معیارهای حسابداری غالباً بر اساس ارزش های پولی ثروت تعیین می‌شوند که مستلزم برآورد مبالغ نامطمئن آتی است. قابلیت اتکای این برآوردها ممکن است به طور قابل ملاحظه ای متفاوت باشد. نمی توان با اطمینان کامل ارزش پولی ثروت را تعیین نمود. ‌بنابرین‏، هر معیار مبتنی بر این برآورد ها می‌تواند فقط جنبه آزمایشی ( غیر قطعی ) داشته باشد. با این حال نمی توان بیان کرد که هر چند ممکن است برآوردها و پیش‌بینی ها مربوط باشند، اما امکان انجام آن ها بدرستی میسر نمی باشد، بلکه می بایست معیار های مبتنی بر برآوردهای گذشته رابه دقت انجام داد و با بهره گرفتن از برآوردهای جدید و قابل اتکاتر آن ها تعدیل نمود. محدودیت کلی ابهام به عنوان مبنایی برای ارائه مفهوم محافظه کاری در حسابداری سنتی مورد استفاده قرار گرفته است (هندریکسون و ون بردا ، ۱۹۸۲، ۵۳) .

۲-۲-۲ – معیارهای ارزیابی محافظه کاری

محققان از سه نوع معیار ، به منظور ارزیابی محافظه کاری استفاده ‌می‌کنند:

• • معیارهای خالص دارایی ها.

• • معیارهای سود و اقلام تعهدی.

• معیارهای رابطه سود و بازده­ سهام.

تمام این معیارها با تکیه بر اثر عدم تقارن محافظه کاری در شناسایی سودها و زیان­ها می­باشند (واتز، ۲۰۰۳، ۲۸۸) ^[۲۴].

۲-۲-۱-۱- معیارهای خالص دارایی ها

اگر چه ارز‌ش‌های بازار دارایی­ ها و بدهی­ها که خالص دارایی­ ها را تشکیل می‌دهند در هر دوره تغییر ‌می‌کنند ، اما همه این تغییرات در حساب‌ها و گزارش­های مالی منعکس نمی­ شود. ‌بر اساس محافظه کاری، افزایش در ارزش دارایی هایی (سودهایی ) که به اندازه کافی تاییدپذیر نباشند، ثبت نمی شود ، در حالی که کاهش در ارزش دارایی ها ( سودها )، با همان درجه از تأیید پذیری ثبت می­گردد. در نتیجه خالص دارایی­ ها کمتر از ارزش بازارشان ارائه می­شوند. محققان برای برآورد این ارائه کمتر از واقع، از مدل های ارزیابی سهام واحدهای تجاری و یا نسبت ارزش دفتری خالص دارایی­ ها به ارزش سهامشان (نسبت ارزش دفتری به ارزش بازار) استفاده ‌می‌کنند(واتز، ۲۰۰۳، ۲۸۸).

۲-۲-۱-۲- معیارهای سود و اقلام تعهدی

محافظه کاری بیانگر این است که سودها پایدارتر از زیان ها هستند، زیرا صورت های مالی افزایش های تاییدناپذیر در ارزش دارایی ها (سودها ) را در زمان وقوع شناسایی نمی­کنند، بلکه طی دوره ­های آتی و به هنگام ورود جریان های نقدی ناشی از این افزایش ها شناسایی ‌می‌کنند. برای مثال، اگر ارزش یک دارایی افزایش یابد از آنجایی که انتظار می رود جریان های نقدی آتی افزایش یابد، ‌بنابرین‏ سود را طی سال های آتی و به ازای ورود جریان های نقدی مربوطه شناسایی ‌می‌کنند. این بدین معنی است که سودها گرایش به پایداری و تداوم دارند . در مقابل زیان‌هایی که درجه تاییدپذیری آن ها با سودهای غیرقابل تأیید یکسان است، درست در زمانی که به وقوع می­پیوندند، بدون توجه به اینکه کاهش در جریان های نقدی آن ها طی دوره ­های آتی تحمل شوند، شناسایی می‌گردند. از آنجایی که به طور متوسط، این زیان ها در دوره ­های آتی قابل برگشت نیستند، پایداری و تداوم این کاهش سودها احتمالاً کمتر از افزایش سودها است، از این رو این کاهش سودها ناپایدار هستند . این پایداری یا ناپایداری­ها و تغییرات سود، معیاری را برای محافظه کاری فراهم می ­آورند و این رفتار نامتقارن محافظه کاری در قبال سودها و زیان ها عدم تقارنی را در اقلام تعهدی به وجود می ­آورند (گیولی و هاین^[۲۵] ،۷۵،۲۰۰۷) چنین اظهار ‌می‌کنند که محافظه کاری باعث کاهش سود گزارش شده انباشته در طول زمان می­ شود . آن ها بیان ‌می‌کنند که اندازه اقلام تعهدی انباشته شده در طول زمان، یکی از معیارهای محافظه کاری است .

۸٫ساماندهی(طرح) تحقیق

این پایان نامه از سه فصل تشکیل شده است. در فصل اول با عنوان سابقه ی تاریخی کیفیات مخففه و مشدده در ایران و ارتباط آن ها با اصل قانونی بودن مجازات ها، به کلیات موضوع شامل سابقه و تحول تاریخی قوانین راجع به کفیات مخففه و مشدده در قانون مجازات اسلامی، تعاریف و رابطه ی کیفیات مذبور با اصل قانونی بودن مجازات ها پرداخته شده است.

فصل دوم پایان نامه نیز تحت عنوان مبانی نظری و جهات اعمال کیفیات مخففه و مشدده در دو بخش تدوین شده است. در بخش اول مبانی نظری و جهات اعمال کیفیات مخففه در قوانین مورد بحث طی دو گفتار جداگانه تبیین شده است و در بخش دوم نیز در خصوص مبانی نظری و جهات اعمال کیفیات مشدده در قوانین یاد شده بحث و بررسی شده و اختصاصات هر یک با محوریت این کیفیات به شیوه ای مقایسه ای بیان شده است.

در فصل سوم با عنوان آثار اعمال کیفیات مخففه و مشدده، به بررسی و تجزیه و تحلیل آثار اعمال این کیفیات پرداخته و در دو بخش به تفکیک آثار اعمال هر یک را طی مطالبی تحت عنوان تخفیف و تبدیل مجازات و همچنین تعدد و تکرار جرم و نحوه ی دادرسی هر یک در قوانین مورد بحث با روشی مقایسه ای ارائه شده است و سرانجام با نتیجه گیری و طرح پیشنهاداتی به پایان می‌رسد.

فصل اول:

سابقه ی تاریخی کیفیات مخففه و مشدده درایران و ارتباط آن ها با اصل قانونی بودن مجازات ها

دربخش اول این فصل سابقه ی تاریخی کیفیات مخففه و مشدده در حقوق جزایی کشورمان را طی دو گفتار بررسی می‌کنیم. در گفتار اول سابقه ی تاریخی کیفیات مخففه در حقوق جزایی ایران را مورد بررسی قرار خواهیم داد و سعی خواهیم کرد تحول این کیفیات را در قوانین عرفی و قوانین جزایی اسلامی مورد رسیدگی قرار دهیم. در خصوص کیفیات مشدده نیز همین مباحث را در قالب گفتاری دیگر دنبال خواهیم نمود. سپس در بخش دوم ارتباط این کیفیات را با اصل قانونی بودن مجازات ها را مورد بررسی قرار می‌دهیم تا زمینه ی بحث در فصول بعدی را فراهم آورده باشیم.

بخش اول: سابقه ی تاریخی کیفیات مخففه و مشدده در حقوق جزای ایران

قبل از هر چیز لازم است بدانیم که عمده ی تحولاتی که باعث تأثیر پذیری قانون‌گذار کشورمان در خصوص کیفیات مخففه و مشدده شد و بویژه این تاثیر که در دوره ی قانون گذاری عرفی بیش از پیش مشهود است، ناشی از تحولات عمده ای است که در مکاتب و اندیشه‌های کیفری نسبت ‌به این نهاد های حقوقی صورت گرفته است. در این میان تاثیر اندیشه‌های مکتب نئوکلاسیک که طرفداران آن معتقد به فردی کردن مجازات ها بودند منحصر به فرد می‌باشد.

از نظر پیروان این مکتب، این شخصیت بزهکار است که چگونگی و محتوای حکم را مشخص می‌کند. مجازات صرفاً رنجی نیست که مرتکب عمل مجرمانه باید متحمل شود، چرا که این رنج در نهایت در بهبود مجرم نیز مؤثر واقع می شود. و در چارچوب اصل فردی کردن قرار می‌گیرد، این جرم است که مجازات می شود و لیکن با ملاحظه ی فرد، نوع تدبیری را که برای او مناسب است مشخص می‌کند. از نظر آن ها مسئولیت اساس مجازات و فردی کردن معیار آن است.(پرادل،۱۳۸۱، ۱۲۱)

بدین ترتیب، همان گونه که خواهیم دید ، اصول مربوط به تخفیف و تشدید مجازات و تعیین حداقل و حداکثر مجازات ها به تأسی از عقاید مکتب نئوکلاسیک در قانون جزایی ۱۳۰۴ کشورمان و قوانین جزایی که در سال ها بعد از آن به تصویب رسیده توسط قانون‌گذار وارد شده است.

گفتار اول: سابقه ی تاریخی کیفیات مخففه

می توان گفت پیش از استقرار اسلام و تدوین مقررات جزایی اسلامی در مواردی کیفیات مخففه دیده شده است«در ایران باستان، بیگانه بودن، حسن سابقه و نحوه ی رفتار متهم در کاهش مجازات وی مؤثر بوده است.» (نوربها، ۱۳۸۳، ۲۸۱) اگر بخواهیم در زمان اسلام رانیز بیان کنیم با بررسی بخش حدود می بینیم که مثلاً توبه از عوامل تخفیف است. تبصره ۲ ماده ۲۷۸ قانون مجازات اسلامی از این قبیل است.

قانون مجازات عمومی مصوب ۱۳۰۴ و اصلاحی ۱۳۵۲مواد (۴۴)،(۴۵) و (۴۵) مکرر قانون مجازات عمومی ۱۳۰۴ طی مجازات های مختلف ‌در مورد جنایات و جنحه ها تخفیف قائل می شدند.

به موجب ماده (۴۴): « در موارد جنایات در صورتی که مطابق قانون، اوضاع و احوال قضیه، مقتضی تخفیف مجازات بود:

۱٫اعدام به حبس دائم یا موقت با اعمال شاقه.

۲٫حبس دائم با اعمال شاقه به حبس موقت با اعمال شاقه یا به حبس مجرد.

۳٫حبس موقت با اعمال شاقه به حبس مجرد یا حبس تأدیبی که کمتر از دو سال نباشد.

۴٫حبس مجرد به حبس تأدیبی که کمتر از شش ماه نباشد.

۵٫تبعید به اقامت اجباری یا ممنوعیت از اقامت در نقاط معین.

۶٫محرومیت از تمام حقوق اجتماعی به بعض آن » تبدیل می شد.

به موجب ماده (۴۵): « در موارد جنحه، دادگاه می‌توانست با توجه به مقتضیات و اوضاع و احوال مجازات حبس تأدیبی را تا یازده روز تخفیف دهد، یا آن را تبدیل به غرامت نماید». ماده (۴۵) مکرر تخفیف در تکرار و تعدد را با شرایطی می پذیرفت و همچنین در مواردی که متهم باید به حداکثر مجازات محکوم می شد، تخفیف مورد قبول واقع شده بود.

بر اساس ماده (۴۶) : « در حق مردانی که عمر آن ها متجاوز از شصت سال بود و کلیه زن ها حبس با اعمال شاقه و حکم اعدام جاری نمی شد و مجازات آن ها به حبس مجرد تبدیل می گردید، مگر این که حکم جهت قتل عمدی صادر شده بود.»

مواد (۴۵) و (۴۶) قانون اصلاحی ۱۳۵۲ تخفیف مجازات را پیش‌بینی می نمودند بر اساس ماده (۴۵) در موراد جنحه و جنایت، دادگاه در صورت احراز کیفیات مخففه می‌توانست مجازات را کمتر از میزان قانونی به شرح ماده (۴۶) معین کند. همین ماده علل و جهات تخفیف را مشخص کرده بود که بعداً در ماده (۳۵) قانون راجع به مجازات اسلامی و ماده (۲۲) قانون مجازات اسلامی منعکس شد.

طبق ماده (۴۶) دادگاه می‌توانست مجازات های جنایت و جنحه را به شیوه های ذیل تخفیف دهد:

۱٫اعدام به حبس دائم یا حبس جنایی درجه یک.

۲٫حبس دائم به حبس جنایی درجه یک یا دو.

۳٫حبس جنایی درجه یک به حبس جنایی درجه دو که بیش از سه سال نباشد یا حبس جنحه ای که کمتر از دو سال نباشد.

۴٫حبس جنایی درجه دو به حبس جنحه ای که بیش از دو سال و کمتر از شش ماه نباشد.

۵٫حبس جنحه ای تا حداقل حبس مذبور تا حداقل جزای نقدی.

تبصره (۱) ‌در مورد جزای نقدی نسبی کیفیات مشدده و مخففه قابل اعمال نیست» ولی ‌در مورد جزای نقدی ثابت، با شرایطی و تا میزان مشخصی پذیرفته شده بود.

تبصره (۲) در صورتی که مرتکب قبلاً با بهره گرفتن از کیفیات مخففه به جزای نقدی محکوم شده باشد، دادگاه نمی توانست مجدداً با رعایت تخفیف مجازات او را به جزای نقدی تبدیل نماید، مگر این که جرم ارتکابی قبلی غیر عمدی باشد.

ایفای این مسئولیت بزرگ توسط زن در مدت زمانی طولانی انجام ‌می‌گیرد؛ اگر چه نیازمندی کودک به علت ضعف جسمانی در مقایسه با جانداران دیگر تداوم دارد و تا موقعی که نتواند به تنهایی به زندگی ادامه دهد، نیازمند مساعدت است.

قرآن کریم زمان طبیعی برای این دو مقطع- بارداری و شیرده- را سی ماه بیان می­ کند: «و انسان را نسبت به پدر و مادرش به احسان سفارش کردیم. مادرش با تحمل رنج به او باردار شد و با تحمل رنج او را به دنیا آورده و بار برداشتن و از شیر گرفتن او سی ماه است…»^[۱۱۲] چنانچه آیه شریفه می­فرماید: و ما خود در زندگی روزمره می­یابیم، انجام این مسئولیت با مشکلات بسیاری همراه است.

نکته اساسی آن است که انجام این وظیفه از طرف جنس زن، چه نوع عواطف و احساس­هایی طلب می­ کند؟ واقعیت این است که زن در انجام این مسئولیت به طور پیوسته، مستقیم و تنگاتنگی با یک دنیا ظرافت حساسیت و ناتوانی، یعنی جنین و نوزاد روبه رو ‌می‌باشد. با موجودی مواجه است که به رغم هر گونه ضعف و ناتوانی، احساسش و درکش قابل انکار نیست.

چنین به نظر می­رسد که پرورش­دهنده این موجود ظریف، حساس و ضعیف به روحی لبریز از عواطف مثبت، بخشش و ایثار نیازمند است تا بتواند اعتماد نوزاد را به خود جلب کرده و با او به تعامل برخیزد. زن باید از قدرت ارتباطی قوی­تر برخوردار باشد تا بتواند با موجودی که از زبان، منطق و استدلال بهره­ای ندارد و چیزی غیر از عواطف و احساسات از خود بروز نمی­دهد، رابطه برقرار کند و به نیازهای او پاسخ دهد.

نقش مادر، تنها پاسخ به نیازهای فیزیکی جنین و نوزاد نیست، بلکه در ورای همین تعامل، پایه­ های شخصیتی نوزاد شکل ‌می‌گیرد و اگر نیازهای نوزاد بی­پاسخ بماند یا نادرست پاسخ داده شود،
ناهنجاری­هایی پدید می ­آید که برای نسل بشر تهدید کننده است.

نتیجه آن­که فردی که می­خواهد این مرحله از مسئولیت تکثیر نسل را بر عهده بگیرد، باید دارای شخصیتی آرام و آرامش­بخش باشد. اگر بخواهیم مقصود خویش را در قالب تمثیل بیان کنیم، باید به کلام گهربار مولی­الموحدین امیرمؤمنان، علی علیه­السلام تمثل جوییم که فرمود: «زن گلی بهاری است نه پهلوانی سخت کوش».^[۱۱۳]

زن در این مرحله از هستی خویش، باید مظهر خلاقیت خداوند، ‌تجلی‌گاه اوصاف دل­انگیز خداوندی چون رحمت، عطوفت و … باشد، چراکه پروردن چیزی بدون این اوصاف به سامان نمی­رسد. اگر نیازمندی‌های درونی ایفای این مسئولیت بزرگ و سنگین در نهاد زن تعبیه نشده باشد، چگونه ‌می‌توان پذیرفت که تکثیر نسل تحقق پذیرد؟ این موضوع حتی در بین حیوانات نیز بدون پشتوانه درونی تحقق نمی­پذیرد چه برسد به انسان.^[۱۱۴]

نتیجه آنکه طبیعت باید زن را به گونه ­ای تجهیز کند که دوران بارداری، شیرده و نگهداری از طفل را از بهترین دوره ­های زندگی خویش بداند و بتواند نظر مساعد زن در انجام این کار مهم و طاقت­فرسا را به خود جلب کند و اگر زن به طور طبیعی از زمینه مساعد روانی با آنچه اندامش برای آن پی­ریزی شده است برخوردار نباشد، نمی­تواند از عهده این مسئولیت برآید.

بی­شک، برای این­که زن بتواند از عهده مسئولیت­های خویش در تولیدمثل و پرورش آن برآید تا تکثیر نسل محقق شود، باید نیازمندی‌های اولیه و اساسی حیات وی، چون امنیت، مسکن، پوشاک، خوراک، سلامت، بهداشت و مانند آن تأمین شود. در واقع این امور، تأمین نیازمندی‌های مرحله دوم تکثیر نسل- تداوم یافتن نسل- ‌می‌باشد.

۴-۸- تأمین نیازمندی‌های اولیه زن با کیست؟

با عنایت به تأثیر مهم و گستره وسیع این نیازمندیها، تأمین آن ها بر عهده کدامیک از همسران ‌می‌باشد؟ به عبارت بهتر، خداوند دانا و توانا که ‌به این نیازهای ضروری انسانی توجه داشت، ابزار تأمین آن ها را نزد کدامیک از زوج­ها به ودیعه نهاده است؟ نیز، ابزارهای لازم برای رسیدن ‌به این هدف کدامند؟ مناسب است ابتدا در یک ارزیابی کوتاه، ابزار لازم برای نیل ‌به این هدف را شناسایی کنیم:

الف) قدرت: تردیدی نیست که یکی از ابزارهای لازم برای تأمین نیازمندی‌های مذکور، نیروی بدنی و توان­مندی جسمانی است. این ابزار در تأمین همه نیازمندی‌های فردی و اجتماعی، کارکردی مهم و اساسی دارد. به رغم پیشرفت صنعت و تکنولوژی و ماشینی شدن بسیاری از امور که انسان را در تأمین احتیاج­های زندگی کمک شایانی می­ کند، نقش قدرت جسمانی در بهره ­برداری بهینه از ماشین­آلات قابل کتمان نیست، گرچه لزوم آن کمتر شده است.

ب) چاره­اندیشی و مدیریت احساسات: چیره شدن بر مشکلات، خطرها و هموار کردن راه زندگی، به ویژه در آنجا که طرف درگیری انسان‌ها باشند و مسئله از امور اجتماعی باشد، محتاج تدبیر، چاره­اندیشی، کنترل و گاه چشم­پوشی از عواطف و احساسات است تا شخص با بهره­ گیری از ابزار لازم و مناسب برای تأمین نیازمندیها اقدام کند.

خلاصه آنکه برای تأمین احتیاج­ها به دو چیز نیازمندیم: قدرت و تدبیر؛ البته هر کدام از همسران به مقتضای انسان بودن و برخورداری از نعمت عقل، اراده و اختیار، دارای دو عطیه قدرت و تدبیر هستند؛ اما آنچه مسلم است این است که متولی تأمین نیازمندی‌های اولیه حیات به علت مسئولیت مضاعف باید از این دو نعمت «قدرت و تدبیر» بهره بیشتری داشته باشد.^[۱۱۵]

۴-۹- این ابزارها در اختیار کیست؟ زن یا مرد؟

حال به همان سؤال اول برمی­گردیم که این ابزار در اختیار کدامیک از همسران ‌می‌باشد؟ آیا هر دو، این وسایل را به طور یکسان دارن؟

صلابت اندام مرد و ظرافت و لطافت اندام زن که یکی از تفاوت‌های تکوینی و چشم­گیر آنان ‌می‌باشد و علوم تجربی هم بر آن صحه گذاشته، حاکی از آن است که یکی از دو ابزار لازم برای تأمین آن نیازمندیها نزد مردان یافت می­ شود؛ از این رو ‌می‌توان گفت آفرینش، تأمین احتیاج­های زنان و کودکان را بر عهده مردان گذاشته است؛ چه این­که در ابزار دوم (تدبیر و مدیریت احساسات) نیز زنان مقدم یا با آن ها مساوی باشند [و فرضهای موجود از این دو حال خارج نیست که یا زنان از لحاظ تدبیر و مدیریت عواطف و احساسات مساوی با مردان، یا ضعیف­تر هستند] که باید آن را در بخشی جداگانه مورد بحث و بررسی قرار داد. اما آنچه به طور اجمال در این جا ‌می‌توان گفت این­که: تفاوت زن و مرد در قوه تدبیر ثابت است؛ زیرا اگر بپذیریم این وظیفه- تأمین نیازمندیها- متوجه زنان نیست، چه ضرورتی ممکن است لزوم درایت مضاعف را برای آنان توجیه کند تا اعطای آن از بیهودگی و عبث خارج و با اتقان صنع هماهنگ گردد.

همان‌ طور که زنان برای ایفای رسالت مادری و همسری به برخورداری بیشتر از رفتارهای مطبوعی مانند ایثار، مهربانی، شفقت و مانند آن نیازمند هستند؛ البته این امر ارتباطی با شخصیت انسانی آنان ندارد، بلکه مقتضای اتقان صنع است.

اگر مردان در تدبیر- عقل عملی- نیز برتر از زنان باشند در این صورت مسئله روشن است و اگر مساوی هم باشند؛ نیز وظیفه- تأمین نیازمندیها- به عهده مردان است؛ زیرا افزون بر برتری مردان در نیروی بدنی، این نقش مقتضی حالت­ها و لوازمی ‌می‌باشد که متعارض، بلکه متضاد با حالت­ها و لوازمی است که زنان برای انجام نقش مادری و همسری به آن احتیاج دارند. در غیر این صورت، موازنه منفی عجیبی بین کارکردهای زنان و مردان رخ می­دهد که با عدالت حاکم بر جهان هستی منافات دارد.^[۱۱۶]