طالب­نیا^[۵۲] و همکاران (۲۰۱۱) در پژوهشی تحت عنوان اثر درماندگی مالی بر کیفیت گزارشگری مالی در بورس اوراق بهادار تهران ‌به این نتیجه رسیدند که درماندگی مالی در مرحله نهفگی، مرحله کسری وجه نقد و عدم توان پرداخت دیون مالی و تجاری و همچنین در مرحله عدم پرداخت دیون کامل اثر معناداری بر کیفیت گزارشگری مالی دارد.

دی هالیوال^[۵۳] و همکاران (۲۰۱۱) رابطه میان افشای داوطلبانه اطلاعات غیر­مالی و هزینه حقوق صاحبان سهام را بررسی نمودند. این محققین به منظور بررسی رابطه مذکور از افشای داوطلبانه مسئولیت اجتماعی شرکت به عنوان اطلاعات غیر مالی استفاده نمودند. نتایج این تحقیق به شرح زیر ‌می‌باشد. آن دسته از شرکت­هایی که در سال­های گذشته از هزینه حقوق صاحبان سهام بالاتری برخوردار بودند تمایل بیشتری برای آغاز افشای داوطلبانه مسئولیت اجتماعی شرکت در سال جاری داشتند. هم­چنین شرکت­هایی که آغاز به افشای این مسئولیت نمودند و طبق گزارش­های منتشر شده از عملکرد بهتری در این زمینه برخوردار بودند، از یک کاهش متعاقب در هزینه حقوق صاحبان سهام بهره­مند گردیدند. علاوه بر این شرکت­های مذبور توانستند توجه سرمایه ­گذاران نهادی و تحلیل­گران مالی را به خود جلب نمایند.

لیندا چن^[۵۴] (۲۰۱۲) به بررسی اثر هموارسازی سود بر عدم اطمینان اطلاعاتی، بازده سهام و هزینه سرمایه پرداخت. نتایج نشان می­دهد که هموارسازی سود منجر به کاهش عدم اطمینان اطلاعاتی واحد تجاری می­ شود. شواهد حاکی از آن است که بازار، هموارسازی سود را ارزش­گذاری کرده و پاداشی را برای واحدهای تجاری هموار کننده سود در نظر ‌می‌گیرد، به طوری­که واحدهای تجاری هموار کننده سود به طور معناداری بازده غیرعادی بالایی را در بازه زمانی اعلام سود دارند. درنهایت، هموارسازی سود هزینه سرمایه واحدتجاری را کاهش می­دهد.

تلال و جارد^[۵۵] (۲۰۱۴)، در پژوهشی به ارزیابی عملکرد مالی و مدل­های پیش‌بینی ورشکستگی آلتمن و تافلر در شرکت‌های اردنی طی سال‌های ۱۹۹۸ تا ۲۰۱۱ پرداختند. نتایج تحقیق حاکی از کاربرد مفید هر دو مدل برای استفاده­کنندگان در زمینه پیش ­بینی ورشکستگی ‌می‌باشد.

وگاس و همکاران^[۵۶] (۲۰۱۴)، کاربرد مدل پیش ­بینی درماندگی مالی زیمسکی را در بورس اوراق بهادار کراچی طی سال­های ۲۰۰۳ تا ۲۰۱۰ را مورد بررسی و مطالعه قرار دادند. نتایج پژوهش آن ها حاکی از مفید بودن مدل زیمسکی جهت پیش ­بینی ورشکستگی در شرکت­های پاکستانی ‌می‌باشد و در شرکت­های دارای جریان نقد منفی قابلیت پیش ­بینی بحران مالی توسط مدل مذکور بیشتر است.

فصل سوم

روش شناسی تحقیق

۳-۱- مقدمه

اولین گام در انجام تحقیق برخورد با موقعیت مسئله­ای است. هر تحقیقی دارای سلسله مراحلی است که با هدف یافتن پاسخ برای مشکلات کاری در سازمان انجام می­ شود. انتخاب روش و انجام تحقیق بستگی به هدف و ماهیت موضوع پژوهش و امکانات اجرایی آن دارد. به عبارت دیگر هدف از انتخاب روش تحقیق آن است که محقق مشخص نماید، چه شیوه و روشی را اتخاذ نماید، تا او را به صورت دقیق­تر و سریع­تر در پاسخ­گویی به پرسش­های تحقیق یاری کند. وقتی مشکل یا مشکلاتی که نیازمند بررسی است مشخص شد، گام­های بعدی یعنی جمع ­آوری اطلاعات، تجزیه و تحلیل داده ­ها و تشریح عواملی که مرتبط با مشکل هستند، در پیش گرفته می­شوند. بر اساس موضوع تحقیق، محقق روش تحقیق خود را، با دلایل انتخاب و چرایی این گزینش شرح می­دهد. در این فصل، طرح تحقیق، نوع تحقیق، فرضیات تحقیق، جامعه و نمونه آماری، نحوه اندازه ­گیری متغیرها، روش گردآوری داده ­ها و در نهایت روش تحقیق برای تجزیه و تحلیل داده ­ها توضیح داده می­ شود.

۳-۲- روش تحقیق

تحقیق حاضر­ به لحاظ هدف، یک­ تحقیق کاربردی است. ­از لحاظ­ روش­ تحقیق از نوع همبستگی­ است که به بررسی رابطه بین شفافیت سود با هزینه سرمایه حقوق صاحبان سهام در شرکت­های درمانده و غیر درمانده مالی در بورس اوراق بهادار تهران می ­پردازد. به عبارت دیگر، پژوهش حاضر از نوع پس رویدادی است، یعنی بر مبنای تجزیه و تحلیل اطلاعات گذشته (صورت­های مالی شرکت­ها)، انجام ‌می‌گیرد.

۳-۳­- فرضیه ­های تحقیق

برای رسیدن به اهداف تحقیق، فرضیه­ هایی به شرح زیر مدنظر قرار گرفته است.

فرضیه اول: بین شفافیت سود حسابداری با هزینه سرمایه سهام عادی ارتباط معناداری وجود دارد.

فرضیه دوم: بین شفافیت سود حسابداری در شرکت­های درمانده مالی با هزینه سرمایه سهام عادی ارتباط معناداری وجود دارد.

فرضیه سوم: بین شفافیت سود حسابداری در شرکت­های غیر درمانده مالی با هزینه سرمایه سهام عادی ارتباط معناداری وجود دارد.

فرضیه چهارم: رابطه بین شفافیت سود حسابداری با هزینه سرمایه سهام عادی در شرکت­های سالم و شرکت­های ورشکسته تفاوت معناداری دارند.

۳- ۴- قلمرو تحقیق

قلمرو­­­ موضوعی ­تحقیق، بررسی رابطه بین شفافیت سود با هزینه سرمایه حقوق صاحبان سهام در شرکت­های درمانده و غیر درمانده مالی ‌می‌باشد. قلمرو­ زمانی تحقیق از ابتدای ­سال ۱۳۸۷ تا انتهای­ سال ۱۳۹۲ ‌می‌باشد. قلمرو ­مکانی این تحقیق­ در بورس ­اوراق بهادار تهران انجام ‌می‌گیرد.

۳-۵- مدل، متغیرهای تحقیق و نحوه اندازه ­گیری آن­ها

در پژوهش حاضر بر اساس اهداف تحقیق متغیرها به سه دسته متغیر وابسته (هزینه سرمایه حقوق صاحبان سهام)، مستقل (شفافیت سود در سطح کل شرکت­ها، شفافیت سود شرکت­های درمانده مالی و شفافیت سود شرکت­های غیر درمانده مالی) و کنترلی (اهرم مالی) تقسیم می­ شود. هم­چنین در این پژوهش شرکت­ها بر اساس مدل آلتمن به دو دسته درمانده مالی و غیردرمانده مالی تقسیم می­شوند.

محاسبه متغیر وابسته هزینه سرمایه حقوق صاحبان سهام:

نحوه محاسبه هزینه سرمایه حقوق صاحبان سهام در زیر به صورت کامل بیان شده است.

محاسبه هزینه سرمایه (WACC):

هزینه سرمایه عبارت است از حداقل نرخ بازدهی که واحد اقتصادی باید به­دست آورد تا بازده مورد انتظار سرمایه ­گذاران تامین شود. هزینه سرمایه از دید سرمایه‏گذاران نرخی است که فرد انتظار دارد از طریق سرمایه‏گذاری به صورت اعطای وام به شرکت یا خرید سهام شرکت کسب نماید.

هزینه سرمایه با بهره گرفتن از مدل میانگین موزون هزینه سرمایه، به شرح زیر محاسبه می­ شود:

که در این رابطه Ki نرخ بازده مورد انتظار بدهی، Ke نرخ بازده مورد انتظار سرمایه سهام، D ارزش دفتری بدهی، S ارزش بازار سهام ‌می‌باشد.

نرخ بازده مورد انتظار بدهی(K_i ) از تقسیم کل هزینه­ های مالی بر کل بدهی­های شرکت به دست می ­آید.

نرخ هزینه سرمایه حقوق صاحبان سهام (Ke ) با بهره گرفتن از مدل قیمت­ گذاری دارایی­ های سرمایه­ای (CAPM) اندازه ­گیری می­ شود. این مدل بدین شرح است:

K_e= K­_f + β (K_m – K­_f)

: نرخ هزینه سرمایه سهام عادی

B: ریسک سیستماتیک

K_m: بازده بازار

K_f: بازده بدون ریسک

متغیر مستقل:

تولید مبنا در واحدهای تولیدی از طریق ارقام حاصله از روش‌های زیر و انتخاب رقم بزرگ‌تر به دست می‌آید.

الف: تولید نفر ساعت کارگاه در نقطه سربه‌سر

ب: تولید نفر ساعت کارگاه از طریق محاسبه میانگین تولید نفر ساعت مؤثر ۵ سال گذشته.

در این مورد سال‌هایی که تولید نفر ساعت، کمتر از تولید نفر ساعت مؤثر باشد، آن سال‌ها از محاسبات مربوط به تعیین میانگین تولید حذف می‌شود.

تبصره ۱٫ آن دسته از کارگاه‌هایی که ‌در یکی از سه سال گذشته دارای قرارداد تأییدشده بوده‌اند، میانگین تولید نفر ساعت مؤثر آن‌ ها عبارت از میانگین تولید نفر ساعت مؤثر در آخرین قرارداد و در صورت افزایش تولید بیش از ۳۰% میانگین تولید مؤثر نفر ساعت تعدیل‌شده می‌باشد.

تبصره ۲٫ استفاده از روش زمان‌سنجی برای تعیین تولید مبنا بلامانع می‌باشد. در این صورت رقم حاصله از این روش می‌باید با ارقام حاصله از دو روش الف و ب فوق‌الذکر مقایسه و رقم بزرگ‌تر انتخاب گردد.

تبصره ۳٫ در کارگاه‌هایی که تعیین تولید مبنا با محاسبات مذکور مقدور نمی‌باشد، می‌توانند حداقل ۷۰% ظرفیت اسمی کارگاه را به عنوان تولید مبنا ملاک عمل قرار دهند. در این مورد می‌باید دلایل توجیه از طرف کارگاه ضمیمه قرارداد مربوطه شود.

تبصره ۴٫ چنانچه در موارد خاص وضعیت تولید برخی از کارگاه‌ها در طول چند سال گذشته و یا شرایط کارگاهی به شکلی باشد که تولید مبنای به دست‌آمده با بهره گرفتن از روش‌های مذکور و یا محاسبات مربوط خارج از حد متعارف بوده و اجرای آن مشکلاتی را در برداشته باشد، به منظور انتخاب روش مناسب‌تر و یا تعدیل در محاسبات مربوط جهت تعیین تولید مبنا می‌توانند قبل از انعقاد قرارداد به منظور بررسی و هماهنگی لازم مراتب را به واحدهای ذی‌ربط وزارت کار و امور اجتماعی در محل مربوطه منعکس نمایند، همچنین در این مورد می‌باید مشکلات مربوط به صورت توجیه و مستدل ضمیمه قرارداد شود.

۲-۱۸-۳٫ محاسبه تولید مبنا در واحدهای خدماتی

در واحدهای خدماتی که تعیین تولید مبنا به روش‌های مندرج در بند یک عملی نیست، تولید مبنا با توجه به نوع خدمات ارائه شده به طریقی که قابل‌سنجش باشد، تعیین می‌گردد.

محاسبات نفر ساعت

کل نفر ساعت کارگاه در دوره مورد محاسبه از حاصل ضرب سه عامل (ساعات کار روزانه، تعداد روزهای کار کارگاه و تعداد کارکنان مشمول قرارداد) بر اساس نمونه جدول زیر (۲-۲) به دست می‌آید:

جدول ۲-۲ (مثال: برای یک دوره سه‌ماهه)

(۹)

جمع ساعات کار عادی و مفید اضافه کار در ماه

(۸-۷)

(۸)

جمع ساعات غیبت، مرخصی استعلاجی، مرخصی بدون حقوق ماه

(۷)

جمع ساعات کار عادی و اضافه کار در ماه

(۶+۵)

(۶)

جمع ساعات اضافه کار کارکنان مشمول قرارداد در ماه

(۵)

جمع ساعات کار عادی در ماه

(۴×۳×۲)

(۴)

تعداد متوسط کارکنان مشمول قرارداد

(۳)

میزان ساعات کار روزانه

(۲)

تعداد روزهای کار کارگاه در ماه

ماه‌های دوره

فروردین

اردیبهشت

خرداد

توضیحات جدول فوق

الف: روزهای کار کارگاه (ستون ۲)، بر اساس تعداد روزهای تقویمی در دوره مورد محاسبه منهای روزهای جمعه و تعطیلات رسمی (و روزهای پنج‌شنبه در صورت تعطیلی کارگاه) در دوره مربوطه محاسبه می‌شود.

ب: ساعت کار روزانه کارگاه (ستون ۳)‌ بر اساس ساعات کار مقرر و قانونی محاسبه می‌شود.

ج: ساعات اضافه کار شامل، اضافه کار در روزهای عادی و روزهای جمعه یا تعطیل هفتگی و سایر روزهای تعطیل می‌باشد.

د: به منظور هماهنگی لازم در محاسبات تولید نفر ساعت، موارد مندرج در جدول فوق‌الذکر در محاسبه تولید مبنا (نفر ساعت) و نیز تولید نفر ساعت در دوره های تناوب رعایت می‌گردد.

۲-۱۸-۴٫ نحوه تبدیل نمودن محصولات به یک نوع محصول

آن دسته از کارگاه هایی که بیش از یک نوع محصول تولید می نمایند، بایستی با پایه قراردادن یکی از محصولات (یک واحد از محصول) و محاسبه زمان ساخت یا ارزش‌افزوده آن (یا سایر روش های مورد قبول) دیگر محصولات خود را (یک واحد از هر محصول) با همان روش محاسبه و با بهره گرفتن از ضرایب به دست‌آمده به محصول پایه تبدیل نمایند. همچنین به منظور مقایسه صحیح بین میزان تولید در دوره تناوب و تولید مبنا لازم است از همان ضرایب همگن که در یک سال مشخص برای به دست آوردن تولید مبنا استفاده شده است، در تبدیل نمودن تولیدات دوره های تناوب نیز

1. 1. . freeman ↑

1. 1. ۱٫Pathology ↑

1. 1. .Quesnay 1 ↑

1. 1. ۲٫Adam smith ↑

1. 1. ۳٫Littre ↑

1. 1. ۴٫Taylor ↑

1. 1. ۵٫ Organisation for European Ecinomic Co-operation ↑

1. 1. ۶. Lenin ↑

1. 1. ۱٫Porter ↑

1. 1. ۱٫Stigle ↑

1. 1. ۲٫Sumant ↑

1. 1. ۳٫Mundel ↑

1. 1. ۴٫ Davis ↑

1. 1. ۵. National Iranian Productivity Organization ↑

1. 1. ۱٫efficiency ↑

1. 1. ۲٫effectiveness ↑

1. 1. ۳٫Taylor ↑

1. 1. ۱٫Hersy & Goldsmith ↑

1. 1. ۱٫ International Labour Organisation ↑

1. 1. ۱٫ Lopon & Gowler ↑

1. 1. ۱٫ Incentive plan ↑

1. 1. ۱٫ Time wage ↑

1. 1. . Scanlon Plan 1 ↑

1. 1. ۱٫ Halsey Premium Bonus Plan ↑

1. 1. ۱٫ Merrick ↑

1. 1. ۱٫ Emerson Efficiency Bonus Plan ↑

1. 1. ۱٫ Bedaux ↑

1. 1. ۱٫ Morris et al ↑

1. 1. ۱٫Ichniowski et al ↑

1. 1. ۱٫ Duncan Brown ↑

1. 1. ۲٫ Cox and purcell ↑

دلیل دوم: به عنوان پایه و اساس رهایی از این ماجرا می‌توان تدلیس را ذکر کرد فقیهان نیز موضوع تدلیس را در بسیاری از موارد ذکر کرده و آن را دلیل فسخ دانسته اند.

تدلیس ‌در مورد نکاح عبارت است از عملیاتی نسبت به زن یا مرد که موجب فریب طرف دیگر در ازدواج با او گردد. عملیات فریبنده که موجب خیار تدلیس می‌گردد ممکن است به وسیله شخص ثالث غیر از زوجین انجام گردد مانند آنکه پدر یا مادر یا واسطه دیگر اوصافی بر خلاف حقیقت در یکی از زوجین برای طرف دیگر بگوید که سبب میل و رغبت در انعقاد نکاح گردد و با اعتماد وجود آن اوصاف ازدواج کند.

همچنان که ممکن است به وسیله خود زن یا شوهر باشد. عملیات فریبنده ممکن است مثبت یا منفی باشد.

الف) عمل مثبت ممکن است الفاظ یا نوشته باشد مانند توصیف کردن زن یا مردی به سلامت مزاج و نداشتن عیب برای شخص دیگری که قصد ازدواج با او را دارد که به اعتقاد بر آن ازدواج نماید هرگاه آن زن یا مرد دارای عیب باشند. فرق نمی‌کند که عیب مذکور از عیوبی باشد که سبب ایجاد حق فسخ می‌گردد مانند جنون، عنن و یا غیر از آن عیوب باشد مانند صرع و بعضی بیماری‌های غیر قابل علاج مثل سرطان و غیره همچنین توصیف کردن زن یا مردی را برای شخصی که قصد ازدواج دارد به صفات کمالی که با اعتماد وجود آن صفات با او ازدواج کند هرگاه آن صفات را دارا نباشد.^[۱۲۱]

ب) عمل منفی یا ترک عمل در موردی می‌تواند موجب تدلیس گردد که به جهتی از جهات شخص مکلف به انجام آن بوده همچنان که عدم ذکر عیوب مرد یا زن در مقامی‌که بیان گردید موجب تدلیس می‌شود مانند آنکه شخصی از دیگری که مورد اعتماد اوست در ازدواج با زن یا مردی مشورت کند و آنکس با علم بر عیوب ازدواجش را صلاح بداند بدون آنکه از آن عیوب ذکری کند.^[۱۲۲]

نکات جالبی در استفتائات کمیسیون شورای عالی قضائی در خصوص مسئله ۶ آن وجود دارد مبنی بر این که اگر مرد قبل از ازدواج خود را بر خلاف واقع کارمند، دکتر یا مهندسی معرفی کند و بعد خلاف آن کشف شود و یا این که خود را سالم معرفی کند در حالی که مبتلا به بیماری‌های صرع یا امراض صعب العلاج بوده باشد و یا این که خود را مجرد معرفی نماید و بعد معلوم شود که معیل بوده آیا این امور موجب صدق تدلیس و ثبوت حق فسخ برای زوجه می‌باشد یا خیر. درباره پرسش فوق کمیسیون در تاریخ ۳۰/۲/۱۳۶۳ پاسخ داده است که با توجه به مسئله شماره ۱۳ صفحه ۲۹۵ جلد ۲ تحریرالوسیله حضرت امام خمینی(رض) با عنایت به ذیل همین مسئله دارند: با عنایت به مفهوم مخالف مسئله۱۴، صفحه ۲۹۶، در دو مورد اول تدلیس صدق می‌کند و حق فسخ موجود است. زیرا که در مثال اول هر یک از صفات مذکور که زوج خود را واجد آن صفات معرفی کرده عرفاً از صفات کمال محسوب می‌شود و عقد ازدواج نیز مبیناً علیها واقع شده است. در مثال دوم نیز صرع و مرض مزمن و صعب العلاج عرفاً نقص است و عقد ازدواج نیز طبعاً و به قرینه معرفی خود با سلامت مزاج مبنی بر عدم آن نقص‌‌ها واقع گردیده است که در صورت انتفای سلامت قبل از ازدواج حق فسخ وجود دارد وی ‌در مورد مثال سوم اگر عرفاً صفت مجرد بودن از صفات کمال محسوب بشود در این صورت زوجه به استناد مسئله ۳-۱۴ صفحه ۲۹۵ جلد دوم تحریرالوسیله حق تقاضای فسخ را دارد.^[۱۲۳]

در قانون مدنی چنین آمده: هرگاه در یکی از زوجین صفت خاصی شرط شده و بعد از عقد معلوم شود که طرف مذکور فاقد وصف مقصود بوده برای طرف مقابل حق فسخ خواهد بود. خواه وصف مذکور در عقد تصریح شده یا عقد متبایناً بر آن واقع شده باشد.^[۱۲۴]

در روایات تدلیس جمله‌ای ذکر شده که در مقام تعلیل است و می‌توان از آن استفاده کرد که تدلیس ویژه امور ذکر شده در روایات نیست. «یوجع ظهره کما دلیس نفسه» مرد متحمل خسارت می‌شود چون عیب خود را پوشانده و فریب داده است.^[۱۲۵]

می‌توان ادعا کرد که «کما» دلالت بر تعلیل دارد چنان که بسیاری از علمای نحو و ادب و تفسیر ‌در مورد جمله (واذکروه کما هداکم) متذکر شده اند که «کما» در اینجا در مقام تعلیل است و تعلیل شایسته تعمیم است یعنی در هر موردی که تدلیس صدق کند سبب فسخ عقد می‌شود و اگر یکی از زن و مرد به مرض مسری گرفتار بود و دیگری را خبر نکرد و با او ازدواج کرد این مورد نیز در واقع خود نوعی تدلیس است.

دلیل سوم: یکی دیگر از دلایل خیار فسخ نکاح برای زن هنگام مبتلا بودن زوج به بیماری ایدز قاعده لاحرج می‌باشد در قرآن آیه ۷۸ سوره حج آمده است:

خداوند در دین هیچ گونه سختی برای شما قرار نداده است.^[۱۲۶]

این آیه شریفه دلالت واضحه بر این امر دارد که خداوند سبحان در دین مقدس اسلام حکم حرجی تشریع نکرده و از ناحیه هر حکمی‌که حرج و استیصال و مشقت لازم آید به دستور این آیات شریفه این حکم منتفی و از صحنه تشریع مرفوع است.

در سنت هم روایات متعددی است که دلالت بر عدم جعل و تشریع حکم حرجی دارد.

برخی از این روایات عبارتند از:

صحیحه بزنطی: ان اباجعفر (ع) کان یقول «ان الخوارج ضیقوا علی انفسهم بجهاله و ان الدین اوسع من ذلک» امام باقر (ع) فرمود: (خوارج به دلیل نادانی برخود سخت گرفتند در حالی که دین وسیع تر از آن است)^[۱۲۷]و قوله علیه السلام «بعثنی الله بالحنفیه السهله السمحه» (پیامبر (ص) فرمود: خداوند مرا بر دین حنیف آسان مبعوث ‌کرده‌است)^[۱۲۸] و بنای عقلا هم قائم بر عدم تجویز تشریع احکام حرجیه در تمام ابعاد است و شارع مقدس که خود رئیس عقلاست نمی‌تواند تخطی از یک سیره مسلم عقلانی بکند و اجماع امامیه بلکه علمای اسلام بر عدم جواز جعل حکم حرجی در اسلام است.^[۱۲۹]

در خصوص امراض خطرناک جدید و اثر آن ها بر حق فسخ نکاح مانند ایدز و جذام وبرص به ویژه این که زن در طلاق اختیار ندارد چون به مقتضی ادلّه اولیه امر طلاق منحصراًً در دست زوج است. ‌بنابرین‏ مسئله فسخ نکاح برای زن اهمیت ویژه و بیشتری می‌یابد.^[۱۳۰]

‌بنابرین‏ ماندن فرد سالم در کنار بیماری ایدزی عسر و حرج و مشقت غیرقابل تحمل و «تکلیف بما لایطاق» است پس دادن حق جدایی به فرد سالم از واجبّ ترین واجبات و حمایت از او و خانواده و اجتماع می‌باشد.

قانون مدنی در ماده ۱۱۳۰ قبل از اصلاحیه سال ۱۳۶۱ و ۱۳۷۰ امراض مسری صعب العلاج را مجوز طلاق دانسته بود ولی در قوانین جدید مصادیق عسر و حرج را مشخص نکرده وفقط ذکر عنوان ‌کرده‌است و تبصره الحاقی ماده ۱۱۳۰ قانون مدنی مصوب ۱۳۸۱ پنج مورد عسر و حرج را به عنوان مثال ذکر می‌کند. در این ماده چنین آمده است «‌در مورد زیر زن می‌تواند به حاکم شرع مراجعه و تقاضای طلاق کند در صورتی که برای محکمه ثابت شود که دوام زوجیت موجب عسر و حرج است می‌تواند برای جلوگیری از ضرر و حرج زوج را اجبار به طلاق کند و در صورت میسر نشدن به اذن حاکم شرع طلاق داده می‌شود. در ادامه این ماده تبصره‌ای آمده است که عسر و حرج موضوع این ماده عبارت است از به وجود آمدن وضعیتی که ادلّه زندگی را برای زوجه با مشقت همراه ساخته و تحمل آن مشکل باشد و یکی از مواردی که در صورت احراز توسط دادگاه صالح از مصادیق عسر و حرج محسوب می‌گردد. ابتلاء زوج به بیماری صعب العلاج روانی یا ساری یا هر عارضه صعب العلاج دیگری است که زندگی مشترک را مختل می‌کند.

۱- شریک مال مشاع می ­تواند در سهم ویژه خود تصرف حقوقی کند، آن را بفروشد یا اجاره دهد^[۱۶].

۲- سهم هر شریک به تنهایی نیز حق مالکیت است و تمام اوصاف آن را دارا ست.

لذا- اگر شخصی مالک منافع مالی باشد و دیگری مالک عینی، مالکیت آن دو را مشاع نمی­گویند. همچنین در فرضی که شخصی حق انتفاع و دیگری حق استعمال مالی را دارد، حق مالکیت تجزیه نمی­ شود و حق هر شریک با دیگران مخلوط و به هم پیچیده است و با آن ها ترکیب نشده است تا اوصاف ذاتی خود را از دست بدهد^[۱۷].

تصرف مادی در هر ذره مال تصرف در مال دیگران است و شریک نمی­تواند به اندازه حق اعتباری خود از عین استفاده انحصاری کند. به عنوان مثال- اگر مالک سه دانگ ‌از خانه­ای که چهار اتاق برابر دارد، دو اتاق از آن را در اختیار خود بگیرد. نمی­تواند ادعا کند که بخش مورد تصرف را مالک است. ولی در جهان اعتبار همزیستی این حقوق امکان دارد و تصرف هر شریک تجاوز به حق دیگران نیست.

خلاصه آنکه در اشاعه مالکیت هر ذره مال و در نتیجه مجموع آن به شریکان تعلق دارد که به آن مال، مال مشاع گفته می­ شود و ارتباط مالکین و تعلق اشخاص به مال، مالکیت مشاعی گفته می­ شود و در واقع یک نوع شرکت ایجاد می­گردد که به شرکت مدنی شناخته شده است و در این قسمت نیز لازم است ‌در مورد تصرف شرکت مدنی و تمیز آن از شرکت تجاری ماهیت فقهی و حقوقی و عوامل ایجاد آن را بررسی نمائیم، تا در مبحث افراز منافع مشخص گردد که کدامیک از اموال مشاعی و چه نوع شرکت یا مالکیت مشاعی می ­تواند موضوع افراز قرار گیرد.

بند نخست:مفهوم شرکت مدنی یا مالکیت مشاعی

شرکت در حقوق مدنی، به انجام هر فعالیت و اعمال جمعی و گروهی یا بیش از هر نفری اطلاق می­ شود که خارج از محدود اعمال موضوع ماده ۲ قانون تجارت باشد. زیرا اگر موضوع فعالیت جمع، یکی از اعمال مذکور در ماده ۲ باشد، شرکت تجاری محسوب و از قلمرو حاکمیت مقرارت قانون مدنی خارج و قواعد و مقررات قانون تجارت بر آن حاکم می­ شود. لذا شرکت تجاری موضوع بحث افراز منافع قرار نمی­گیرد و مقرارت وقواعد مبحث افراز شامل آن نمی­گردد.

بند دوم:ماهیت حقوقی وفقهی آن

الف-ماهیت حقوقی :

‌در مورد ماهیت وآثار شرکت مدنی- دیدگاه ­ها و رویه رایج در عرف جامعه یا قانون متفاوت است. زیرا در عرف شرکت به تعهد چند نفر برای رسیدن به هدف مشترک معلوم اطلاق می­گردد. ولی در قانون مدنی، همان گونه که بعضی نیز معتقدند^[۱۸]، مالکیت مشاعی به عنوان عقد شرکت تعریف شده است. البته لازم است در موضوعات حقوقی به رویه عمل عقد و عرف جامعه توجه شود، چون تمام موضوعات حقوقی، لازم است از عرف جامعه اقتباس شود و شایسته نیست دیدگاه قانون نسبت به موضوعی با عرف متفاوت باشد^[۱۹].

‌در مورد ماهیت شرکت مدنی اختلاف نظراتی وجود دارد که آیا شرکت مدنی همان مالکیت مشاعی است یا عقدی از عقود مستقل است که می ­تواند در بعضی از موارد اثر آن، مالکیت مشاعی باشد.در قانون مدنی، شرکت مدنی به معنای مالکیت مشاعی مورد بحث قرار گرفته و لیکن در فقه امامیه، شرکت به دو معنای مالکیت مشاعی و عقدی از عقود که اثر ذاتی آن اباحه تصرف در مال مشاع است مورد بحث و بررسی قرار گرفته است. لذا لازم است ماهیت شرکت مدنی در قانون مدنی و فقه امامیه مورد بحث قرار گیرد.

نویسندگان قانون مدنی در توصیف ماهیت شرکت مدنی تحت تأثیر نظریات فقهی قرار ‌گرفته‌اند که شرکت مدنی را عقد مستقل تلقی ننموده بلکه آن را مالکیت مشاعی محسوب کرده ­اند^[۲۰]. ماده ۵۷۱ قانون مدنی شرکت را چنین تعریف نموده، «شرک عبارت است از اجتماع حقوق مالکین متعدد در شیء واحد به نحو اشاعه». این تعریف از تعریف غیرعقدی شرک مدنی فقهی یا مالکیت مشاعی اقتباس شده است، با ماهیت شرکت مدنی عرفی منطبق نیست بلکه معرف مالکیت مشاعی ‌می‌باشد، چون در موضوع اموال و حق مالکیت، حق مالکیت از لحاظ وحدت و یا تعدد دارنده آن به دو نوع مفروز و مشاع تقسیم می­ شود، حق مفروز همان‌ طور که بحث کردیم عبارت از حق مالکیتی است که به شخص واحد نسبت به مال واحد تعلق گرفته و سایرین نسبت به آن مال، حق مالکیتی نداشته باشند.

حق مالکیت مشاعی، همان‌ طور که در ماده قانون مدنی مقرر است، عبارت از حق مالکیت واحدی است که برای مالکیت یا دارندگان متعدد نسبت به مال واحد اعتبار شده است. لذا منظور از حق در ماده مذکور- حق مالکیت است و سایر حقوق مانند حق انتفاع و غیره را شامل نمی­ شود. در این صورت منظور از اجتماع حقوق مالکین متعدد درشی واحد به نحو اشاعه در ماده مذکور ، حق مالکیت مشاعی است.علاوه بر این، مواد بعدی نیز به صراحت به توصیف مال مشاع پرداخته است. مثلاً در ماده ۵۷۲ قانون مدنی مقرر نموده است:

«شرکت اختیاری است یا قهری» و ماده ۵۷۳ در شرکت مالکیت مشاعی مقرر نموده است:

«شرکت اختیاری یا در نتیجه عقدی از عقود حاصل می­ شود یا در نتیجه عمل شرکای از قبیل مزج اختیاری یا قبول مالی مشاعاً در ازاء عمل چند نفر و نحو این ها»

ب-ماهیت فقهی شرکت مدنی:

در فقه در بسیاری از موارد شرکت به عنوان مالکیت مشاعی استعمال شده است، مثلاً، در توصیف ماهیت شرکت، بعضی معتقدند: این که شرکت به طور مطلق عقد محسوب شود جای تأمل و ایراد است. زیرا سبب شرکت گاهی ارث و گاهی اختلاف و مزج اموال و از طریق حیازت مباحات است. بلکه گاهی شرکت از طریق عقدی از عقود حاصل می­ شود، مثلاً اگر دو نفری قسمتی از دو حیوان متعلق به خود را با هم مبادله کنند، شریک هر دو حیوان می­باشند ولی این موارد عقد شرکت محسوب نمی­گردد بلکه در نتیجه عقد بیع آن دو، مالک مشاعی آن دو حیوان ‌شده‌اند. از اینکه بعضی از فقها که شرکت را به عنوان عقدی از عقود تعریف کرده ­اند، مسامحه در تعبیر است^[۲۱].

بعضی دیگر، هر چند شرکت را به عنوان مالکیت مشاعی توصیف نموده ­اند، ولی شرکت عقدی را به چهار نوع: عنان ،ا بدان، وجوه و مفاوضه تقسیم نموده ­اند و فقط شرکت عنان را صحیح دانسته ­اند^[۲۲].

اما در این پایان نامه چون بحث ‌در مورد افراز منافع است و افراز در مال و مالکیت مشاعی قابل بحث و طرح است، در این صورت صرفاً در جهت بحث و بررسی شرکت مدنی و به عبارتی مالکیت مشاعی می­پردازیم و از اطاله مباحث شرکت تجارتی یا سایر شرکت‌های فقهی، خودداری و تجزیه و تحلیل حقوقی آن را در مباحث شرکت بحث خواهیم نمود.

مبحث دوم :مفهوم تقسیم و افراز و بررسی عناوین همسو

افراز به معنای جدا کردن سهم یکی از شرکای از بین شرکای دیگر این افراز گاه در اعیان ملک واقع می شود و گاه در منافع آن، افراز اعیان ملک به طرق مختلف قابل انفکاک است. یکی از طرقی که موجب مفروض شدن سهم شرکای می‌گردد تقسیم اموال است. چنانچه ملکی بین چند نفر به صورت مشاع مالکیت داشته باشد با تقسیم آن مال بین شرکای، حالت اشاعه از بین رفته و مال به صورت مفروزی در مالکیت هر یک از شرکای قرار می‌گیرد و تفکیک نیز یکی از طرق افراز ملک و مال است. بدین صورت که سهم هر یک از شرکای به نسبت مالکیت مشاعی تفکیک و مجزی شده و در مالکیت آن ها قرار می‌گیرد.

۲-۳-۶- ساختار نظام جدید حسابداری و گزارشگری مالی بخش عمومی

نظام حسابداری بخش عمومی کشور دارای اجزای متعددی می‌باشد که هر یک به تفصیل در این نظام ، تعریف و محدوده آن مشخص شده است. این اجزا شامل : مفاهیم ، مفروضات و استانداردها ، ساختار و تشکیلات بخش مالی ، فهرست حساب ها ، روش گردش عملیات ، کدگذاری مراکز هزینه ( با توجه به خروجی گروه کاری هزینه یابی تکمیل خواهد شد)، دستورالعمل های حسابداری ، نحوه رسیدگی و گزارشگر مالی و مدیریتی است.

اجزای نظام حسابداری بخش عمومی به صورت یک زنجیره متصل به هم می‌باشند ، لذا رعایت تمامی اجزا برای دستیابی به اهداف فوق الذکر ضروری است. بر این اساس عدم اجرای هر جزء می‌تواند منجر به ایجاد کاستی در دستیابی به اهداف شفافیت مالی و ‌پاسخ‌گویی‌ در بخش عمومی کشور شود.

۲-۳-۷- مفاهیم و تعاریف نظام جدید حسابداری و گزارشگری مالی

با توجه به اینکه مبنای تهیه دستورالعمل های نظام حسابداری مفاهیم نظری و استانداردهای حسابداری بخش عمومی می‌باشد ، لذا تعاریف و گزارش‌های مورد استفاده در این نظام بر اساس استانداردهای مذکور به شرح زیر می‌باشد.

۲-۳-۷-۱ الف – تعاریف

۱٫ مبنای تعهدی : مبنایی است که بر اساس آن معاملات و سایر رویدادها در زمان وقوع ( و نه فقط در زمان دریافت یا پرداخت وجه نقد) شناسایی و در اسناد و مدارک حسابداری ثبت می شود و در صورت‌های مالی دوره مربوط انعکاس می‌یابد. عناصر شناسایی شده بر اساس مبنای تعهدی شامل داراییها ، بدهیها ، ارزش خالص ، درآمدها و هزینه ها هستند.

۲٫ دارایی: منبع تحت کنترلی است که برای واحد گزارشگر دارای خدمات بالقوه و یا منافع اقتصادی آتی باشد.

۳٫ بدهی : تعهد فعلی واحد گزارشگر است که ایفای آن مستلزم خروج منافع از واحد گزارشگر خواهد بود.

۴٫ ارزش خالص: عبارت است از ارزش کل داراییها منهای ارزش کل بدیهای واحد گزارشگر.

۵٫ درآمد: عبارت است از افزایش در داراییها ، کاهش در بدهیها ، و یا ترکیبی از هر دو که منجر به افزایش ارزش خالص طی دوره می شود.

۶٫ هزینه : عبارت است از کاهش در داراییها ، افزایش در بدهیها ، یا ترکیبی از هر دو که منجر به کاهش ارزش خالص طی دوره می شود

۷٫ واحد گزارشگر : واحدهایی است با ساختارهای سازمانی قانونی ، قراردادی یا اداری که اطلاعات مالی این واحد ها ، از طریق گزارش های مالی به استفاده کنندگان ارائه می شود.

– عمده ترین دلیل برای درک روشن از مفهوم واحد گزارشگر ، حصول اطمینان از فراهم شدن تمام اطلاعات مالی مربوط به واحد گزارشگر است.

۲-۳-۷-۲ ب – گزارشگری مالی بخش عمومی

استانداردهای حسابداری بخش عمومی چارچوبی را فراهم می‌کند تا طبق آن واحدهای گزارشگر بخش عمومی رویدادهای مالی خود را شناسایی و ثبت نمایند. همچنین این استانداردها چارچوبی را برای گزارشگری مالی بخش عمومی در قالب صورت‌های مالی فراهم می‌کند. هدف استاندارد مذکور تعیین مبنای ارائه صورت‌های مالی با مقاصد عمومی یک واحد گزارشگر به منظور حصول اطمینان از قابلیت مقایسه با صورت‌های مالی دوره های قبل آن واحد و صورت‌های مالی سایر واحدهای گزارشگر است.

۲-۳-۷-۳ ج- هدف صورت‌های مالی

۱- واحد گزارشگر باید صورت‌های مالی خود را بر مبنای تعهدی تهیه کند.

۲- هدف صورت‌های مالی ، ارائه اطلاعاتی درباره وضعیت مالی و تغییر در وضعیت مالی یک واحد گزارشگر است که برای طیفی گسترده از استفاده کنندگان در اتخاذ تصمیمات اقتصادی و ارزیابی مسئولیت ‌پاسخ‌گویی‌ مفید واقع شود. به منظور دستیابی ‌به این هدف ، در صورت‌های مالی یک واحد گزارشگر اطلاعاتی درباره موارد زیر ارائه می شود:

• • انواع و میزان منابع در دسترس برای ارائه خدمات در دوره جاری و دوره های آتی و کفایت منابع هر سال برای مصارف همان سال؛

• • میزان ، منشا و نحوه استفاده از منابع تحصیل شده طی دوره گزارشگری؛

• • بهای تمام شده خدمات ارائه شده طی دوره و محل تأمین منابع آن؛

• • نحوه مصرف منابع و انطباق آن با بودجه های مصوب؛

• خدمات آتی پیش‌بینی شده از جمله اطلاعات راجع به پیش‌بینی بهای تمام شده و میزان و منشا منابع مورد نیاز برای آن.

۳- به منظور دستیابی ‌به این اهداف در صورت‌های مالی یک واحد گزارشگر اطلاعاتی درباره موارد زیر افشا می شود:

الف) داراییها ب)بدهیها پ) ارزش خالص ت)درآمدها ث) هزینه ها ج) سایر تغییرات در ارزش خالص

۴- اگر چه اطلاعات مندرج در صورت‌های مالی می‌تواند در دستیابی به اهداف صورت‌های مالی ، مربوط تلقی شود اما احتمال تأمین تمام این اهداف بعید به نظر می‌رسد. اطلاعات مکمل از جمله اطلاعات غیر مالی می‌تواند همراه با صورت‌های مالی تصویر جامع تری از فعالیت های واحد گزارشگر طی دوره ارائه نماید.

۵- اجزای صورت‌های مالی

مجموعه کامل صورت‌های مالی شامل اجزای زیر است:

۱) صورت وضعیت مالی

۲) صورت تغییرات در وضعیت مالی

۳) گردش حساب تغییرات در ارزش خالص

۴) صورت مقایسه بودجه و عملکرد

۵) یادداشتهای توضیحی که شامل خلاصه ای از اهم رویه های حسابداری و سایر یادداشتهای توضیحی است.

ارائه صورت جریان وجوه نقد در واحدهای گزارشگر مشمول استاندارد های حسابداری بخش عمومی ، اختیاری است.

نکات اصلی:

الف – صورت وضعیت مالی باید حداقل حاوی اقلام اصلی زیر باشد:

۱) دارایی‌های ثابت مشهود ۲)سرمایه گذاریها ۳) دارایی‌های نامشهود ۴) موجودی مواد و کالا ۵) حساب‌ها و اسناددریافتی حاصل از عملیات مبادله ای ۶) حساب‌ها و اسناد دریافتنی حاصل از عملیات غیر مبادله ای ۷) موجودی نقد ۸) حساب‌ها و اسناد پرداختی حاصل از عملیات مبادله ای ۹) حساب‌ها و اسناد پرداختنی حاصل از عملیات غیر مبادله ای ۱۰) ذخایر ۱۱) بدهی های بلند مدت ۱۲) ارزش خالص.

ب- صورت تغییرات در وضعیت مالی باید حداقل حاوی اقلام اصلی زیر باشد:

۱)درآمدهای عمومی ۲) واریزی به خزانه از محل درآمد عمومی ۳) دریافتی از خزانه از محل اعتبارات تخصیص یافته ۴) دریافتی از خزانه از محل درآمدهای اختصاصی ۵) کمک های بلاعوض ۶) سایر درآمدها ۷) هزینه ها به تفکیک فصول هزینه (شامل هزینه استهلاک و کاهش ارزش داراییها) ۸) خالص تغییر در وضعیت مالی دوره. (نشریه سازمان حسابرسی – ۱۳۹۱)

۲-۴- بخش چهارم – استانداردهای حسابداری دولتی

مقدمه

تدوین استانداردهای حسابداری بخش عمومی الگوی بسیار مؤثر از همکاری ، مشارکت و تعامل دستگاه های مختلف در راستای اهداف ملی و استفاده از ظرفیت‌های کارشناسی به گونه ای اثر بخش است.